29/2017. számú közigazgatási elvi határozat

Nyomtatóbarát változatNyomtatóbarát változat

Az Art. 142. § (1) bekezdésébe foglalt súlyosítási tilalomra nem lehet hivatkozni akkor, ha az adóhatóság az egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló revíziót lezáró jegyzőkönyvben, vagy az ezt esetleg követő hatósági eljárásban nem tesz megállapítást, illetve nem hoz határozatot (érdemi döntést) az adó alapjáról, összegéről és az ezzel kapcsolatos jogkövetkezményekről.
[2003. évi XCII. tv. 87. §, 105. §, 142. § (1) bek., 87. § (2) bek., 104. §, 118. §]

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperes 2008-2010. években bizonylatai szerint négy olasz és egy román futballklub részére játékosok közvetítését végezte, amelyhez kapcsolódóan három külföldi társaságtól fogadott be számlákat összesen nettó 1.128.439.000 Ft értékben. A felperes igazgatósági tagja  a három számlakibocsátó társaság meghatalmazott képviselője volt.
[2] Az adóhatóság a felperesnél 2008-2010. évekre általános forgalmi adó (áfa), társasági adó (ta) és társas vállalkozások különadója (különadó) adónemekben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett.
[3] Az alperes a 2014. július 17. napján kelt 2927710545 számú határozatában megváltoztatta a revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot, a felperes terhére ta és különadó adónemekben 2008-2010. évekre összesen 196.745.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyből 196.706.000 Ft-ot adóhiánynak minősített, 98.353.000 Ft adóbírságot szabott ki, 66.339.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
[4] Az alperes határozatának indokolása szerint az ellenőrzés és az elsőfokú adóhatóság teljesítette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 97. §-a szerinti tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségét. Megalapozottan állapította meg, hogy a kiszámlázott szolgáltatások teljesítésében a számlakibocsátóként feltüntetett cégek ténylegesen nem vettek részt, nem végeztek valós tevékenységet. A felperes, mivel semmilyen szerződéses kapcsolatban nem állt az eladó futballklubokkal, a közvetítést nem végezte, csupán továbbította az ezzel kapcsolatos kondíciókat a vevő futballklubok felé. A felperes által befogadott számlák azért sem tekinthetők hitelesnek, mivel a kiszámlázott szolgáltatásokat a nyilatkozatokban, a nemzetközi adóhatóságok tájékoztatásában szereplő információk alapján a számlakibocsátó cégek nem is tudták volna teljesíteni. A három számlakibocsátó cég valós bevallásokkal, dokumentumokkal alátámasztható ellenőrizhető gazdasági tevékenységet soha nem folytatott, az általuk kibocsátott számlákban szereplő munka elvégzését nem igazolta az arra illetékes személy. Az egyetlen fellelhető, ügyviteli szolgáltatásokra meghatalmazott képviselő nyilatkozatában többször is megerősítette, hogy ő csak a társaságok jogi ügyvezetését látta el, mégpedig a saját cégén keresztül.
[5] Önmagukban a felperes által bemutatott ügynöki szerződések, számlák, egyéb dokumentumok nem elégségesek a kiszámlázott gazdasági események alátámasztására, a társaságok általi teljesítés bizonyítatlansága miatt. Az elsőfokú adóhatóság helytállóan állapította meg, hogy a felperes által befogadott számlák nem minősülnek hiteles bizonylatoknak, mivel a kiszámlázott gazdasági események nem a számlákban feltüntetett felek között jöttek létre, és ezen nem változtat az a tény sem, hogy a revízió az átigazolások megtörténtét nem vitatta. A felek között alkalmazott konstrukció célja az adókötelezettség minimalizálása volt.
[6] Az előzőekben részletezettek miatt az elsőfokú adóhatóság jogszerűen állapította meg az anyagi jellegű ráfordítások összegét a vitatott számlák nettó ellenértékével csökkentett összegben. Helytállóan állapította meg azt is, hogy a szolgáltatásokat valójában nem teljesítő partnereknek kifizetett pénzösszegek a rendkívüli ráfordítás összegét növelik [számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számtv.) 70. § (2) bekezdése, 71. § (1) bekezdése, 86. § (7) bekezdés c) pontja].
[7] Az elsőfokú adóhatóság a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 8. § (1) bekezdés d), illetve n) pontjai, továbbá 3. számú melléklet A. Fejezetének 13. pontja értelmében jogszerűen rögzítette, hogy a véglegesen átadott pénzeszközök összege az adózás előtti eredményt növeli, és helyesen állapította meg a ta adó alapját és összegét, továbbá ezzel összefüggésben a különadó fizetési kötelezettséget. A befogadott számlák adótartalmát a felperes bevallási időszakokban fizetendő és levonható adóként is figyelembe vette. A számlák hiteltelenségének megállapítása ellenére a felperes áfa fizetési kötelezettsége nem változik. A felperes semmivel nem támasztotta alá adólevonási jogának jogszerű gyakorlását.

A kereseti kérelem és ellenkérelem

[8] A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte eljárási és anyagi jogszabálysértésekre hivatkozott.
[9] Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.

A jogerős határozat

[10] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.
[11] Ítéletében azt állapította meg, hogy az adóhatóság a közigazgatási eljárás során nem követett el az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási jogszabálysértést. Nem sérült a felperes irat megismeréshez való joga, az adóhatóság nem szegte meg a súlyosítási tilalomra vonatkozó szabályt és teljesítette az Art. 97.§-a szerinti kötelezettségét, mivel vizsgálódott a számlákon szereplő felek tekintetében és beszerezte az ügy érdemi eldöntése szempontjából releváns tények igazolásához szükséges bizonyítékokat.
[12] A felperesnek kellett volna bizonyítania a Tao tv. 1. § (2) bekezdése értelmében, hogy a vitatott számlák alapján jogszerűen csökkentette ta adóalapját, de a perben sem bizonyította a számlákon szereplő szolgáltatások tényleges megtörténtét. A perben előterjesztett bizonyítási indítványai nem alkalmasak a kereset alátámasztására. A tanúként meghallgatni kért személy ugyanis nem vett részt az átigazolásokban, a számlakibocsátókkal kapcsolatos előadásait pedig a felperes kizárólag az ír adóhatósági bevallási adatokkal igazolhatta volna, de ilyet nem csatolt be. A felperes továbbá a számlakibocsátók nevében eljáró CSSB sem nevezte meg azokat a személyeket, akik az ügyletek során a tényleges operatív tevékenységet végezték volna.
[13] Egyértelműen megállapítható a szoros személyi összefonódás és a tudatos magatartás a számlákon szereplő felek részéről, amelynek konkrét célja a jogtalan adóelőnyhöz jutás volt, ezért az alperes határozata a kereset által vitatott körben nem jogszabálysértő.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[14] A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, fizetési kötelezettsége törlését. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 1. § (2) bekezdésében, 42. § (1) és (6) bekezdéseiben, 50. § (1) bekezdésében, 58. § (6) bekezdésében, 60. § (3) bekezdésében, az Art. 1. § (2) és (3) bekezdésében, 2. § (1) és (2) bekezdéseiben, 10. § (1) bekezdésében, 12. § (1) és (3) bekezdéseiben, 87. § (1) bekezdés a) pontjában és (2) bekezdésében, 97. § (4)-(6) bekezdéseiben, 142. § (1) bekezdésében, a társasági adóról és osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 8. § (1) bekezdés d) és n) pontjaiban, 3. sz. melléklet A. Fejezet 13. pontjában, a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 225. § (1) bekezdésében foglaltaknak.
[15] Fenntartotta a keresetben is kifejtett jogi álláspontját, mely szerint az alperes határozata súlyosítási tilalomba ütközik, hivatkozott az iratbetekintési jogának és a tolmácsolásra vonatkozó szabályoknak a megsértésére is. Hangsúlyozta, hogy CSSB képviseleti tevékenysége nem feleltethető meg a játékos közvetítői szakmai tevékenységnek, és az e személy által kötött bizalmi vagyonkezelésre vonatkozó megállapodások nem teszik lehetővé, hogy információt szolgáltasson az operatív tevékenységet végző személyekre. Hangsúlyozta, hogy egyik számlakibocsátója Delevar állam társasági joga szerint bejegyzett, törvényesen működő társaság, a másikkal kapcsolatban becsatolt cégbeszámolók pedig cáfolják az adóhatóság állítását.
[16] Kifejtette, hogy az általa végzett közvetítői tevékenységnek nem feltétele, hogy a közvetítői hálózat minden résztvevőjét ismerje. Kétségtelen, hogy nem állt jogviszonyban a játékosokat eladó klubokkal, a labdarúgók közvetlen ügynökeivel, de ez nem adhat alapot a határozatokba foglalt érdemi döntések meghozatalára. Sérelmezte, hogy az adóhatóság nem kereste meg a vevői futballklubokat, az eladói oldalt, a játékosokat és a velük közvetlenül szerződött ügynököket, ezért nem tisztázta, hogy kivel állt kapcsolatban a közvetítés során.
[17] Az volt a jogi álláspontja, hogy azok a pénzösszegek, amelyeket mint bizalmi vagyonkezeléssel érintetteket utalt tovább megbízóinak, nem képezték saját vagyonát. A térítés nélküli átadás jogintézménye és ennek folytán az adóalap növelése nem saját eszköz átadása esetén kizárt. Hivatkozott arra is, hogy a ta adóalapot érintő kereseti kérelméről a bíróság nem döntött, ezért kérte az ítélet kiegészítését.
[18] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[19] A felülvizsgálati eljárás rendkívüli jogorvoslati eljárás, amit e jellege miatt a Pp. korlátok, keretek közé szorít. A rendkívüli jogorvoslati eljárásban – a Pp. 275. § (1) bekezdése értelmében – nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. A Pp. 275. § (2) bekezdése előírja, hogy a jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül (BH 2002.29., 490., KGD 20012. 40., 62., KGD 2011.62., BH 2012.179.).
[20] A felülvizsgálati kérelmet nem lehet megváltoztatni, kiegészíteni. A felülvizsgálati kérelemben nem említett jogszabálysértésre, illetve indokokra a kérelem előterjesztője utóbb nem hivatkozhat, tehát a rendkívüli jogorvoslati eljárás során érdemben csak az bírálható el, ami a felülvizsgálati kérelemben a benyújtásra nyitva álló határidőn belül a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően előterjesztésre került (Pp. 273. § (1) és (5) bekezdése, BH 2000.16., BH 2005.290.).
[21] A Pp. 272. § (1) és (2) bekezdései értelmében 60 napon belül kell előadni a felülvizsgálati kérelemben a jogszabálysértés megjelölése mellett, hogy a fél a határozat megváltoztatását milyen okból kívánja. A felülvizsgálati kérelemben nem elégséges általánosságokra, korábbi beadványokra utalni, hanem konkrétan meg kell jelölni azokat a törvényhelyeket és indokokat, amelyek miatt a fél a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését kéri. A felülvizsgálati kérelmet jogi képviselővel előterjesztő félnek a törvényi előírásoknak megfelelően kell kifejtenie álláspontját. (BH 2002.164., BH 2009.122.).
[22] Rámutat a Kúria arra is, hogy a rendkívüli jogorvoslati eljárásban a jogsértő bírói jogalkalmazással összefüggésben keletkezett jogsérelmek orvosolhatók. A felülvizsgálati eljárásban a közigazgatási hatóság eljárására kereset szerint visszavezethető – ítélettel már elbírált – jogsértések nem reparálhatók (KGD 2014.170.).
[23] A felperes felülvizsgálati kérelmében a bírósági eljárás kapcsán nem hivatkozott a Pp. 164. § (1) bekezdésének, 206. § (1) bekezdésének, 221. § (1) bekezdésének megsértésére. A Kúria továbbá a rendelkezésére álló iratok alapján rögzíti azt is, hogy a jogerős ítéletbe foglalt tényállás - a bizonyítást követően - okszerű bizonyítékértékeléssel került megállapításra és az elsőfokú bíróság teljesítette indokolási kötelezettségét is. A Kúria mindezek miatt a jogerős ítélet tényállását a felülvizsgálat során irányadónak tekintette, és  hangsúlyozza, hogy nem kerülhet sor jogszabálysértés megállapítására akkor, ha a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, mivel ez nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem kerülhet sor.
[24] A felperes a bírósági eljárás kapcsán – törvényhelyet is megjelölve - kizárólag a Pp. 225. §-ának megsértésére hivatkozott, de az e körben előadottak alaptalanok. Az elsőfokú bíróság ítéletében kifejezetten elbírálandó kérdésnek tekintette azt, hogy alkalmazható-e vagy sem a Tao tv. 8. § (1) bekezdés d), illetve n) pontja, és e tárgyban érdemben is döntött (jogerős ítélet 11. oldal harmadik bekezdése, 14 - 15. oldal ).
[25] A Kúria egyetért az elsőfokú ítéletben kifejtett jogi állásponttal, mert az megfelel a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogszabályoknak, ezért ezt nem kívánja megismételni, a felülvizsgálati kérelemben előadottakra figyelemmel csupán az alábbiakra kíván rámutatni:
A rendelkezésre álló iratokból az állapítható meg, hogy az adóhatóság 2009. január 1-től 2010. június 30-ig terjedő időszakra egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél, ami hatósági eljárás megindítása nélkül, az erről készült jegyzőkönyv kézbesítésével fejeződött be. A Kúria jogi álláspontja szerint az Art. 142. § (1) bekezdésébe foglalt súlyosítási tilalomra vonatkozó rendelkezést az Art. 87. § (1) és (2) bekezdéseivel, 104. §-ával, 105. §-val és 118. §-ával egybevetve kell értelmezni, és figyelemmel kell lenni a különböző típusú ellenőrzések céljának, rendeltetésének biztosítása érdekében megfogalmazott részletszabályokra is.
[26] Az adóztatás során a törvények és más jogszabályok az adóbevallási és fizetési kötelezettség teljesítése mellett, amelyek a fő adókötelezettségeknek minősülnek, előírnak részkötelezettségeket (pl.: a bizonylat kiállítása, megőrzése, a könyvvezetés, a bejelentkezés, a bejelentés, az adatszolgáltatás, a bankszámlanyitás, stb.) is, amelyek teljesítése nélkül az adózó valóságos gazdasági tevékenységéről nem lehet adekvát képet kapni, illetőleg amelyek szükségesek a főkötelezettségek korrekt teljesítéséhez. Emiatt kiemelkedő adóztatási, illetőleg ellenőrzési érdekek fűződnek ahhoz, hogy az adózók ezeket az ún. adminisztrációs kötelezettségeket folyamatosan, határidőben és maradéktalanul teljesítsék. Az Art. ezért alkalmazza önálló ellenőrzési fajtaként az ún. egyes adókötelezettségek ellenőrzését, amelynek elsődleges célja (lásd: az Art. 118.§-ához fűzött indokolást), hogy az adózókat az egyes adókötelezettségek betartására rászorítsa. Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése feltárhat olyan hiányosságokat, amelyek eleve megkérdőjelezik az egyes adónemekben teljesített adóbevallások helyességét és valóságosságát. Az Art. ezért teszi lehetővé, hogy az egyes adókötelezettségek ellenőrzése során nyert tapasztalatok alapján az adóhatóság elrendelhesse egy-egy adóbevallási időszakra a megbízólevélben konkrétan megjelölt adónemek utólagos ellenőrzését is.
[27] Az egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló ellenőrzés – az előzőekben rögzítettek miatt, ellentétben a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzéssel - nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot (Art. 87.§ (2) bekezdése). Az egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával, vagy postára adásának napjával zárul (Art. 104.§ (1) bekezdése), és befejezéséről – ellentétben az utólagos, az ismételt, az állami garancia beváltására és a feltételes adó megállapítás alapjául szolgáló tényállás megvalósulásának megállapítására vonatkozó ellenőrzésekkel - nem kell határozatot hozni. Az Art. 105.§-a szerinti szabályozás értelmében továbbá az egyes adókötelezettség teljesítésére irányuló ellenőrzést követően a hatósági eljárást csak akkor kell megindítani, ha az adóhatóság valamilyen kötelezettség teljesítését írja elő vagy jogkövetkezményt állapít meg, de ilyenre a felperes által megjelölt ellenőrzés kapcsán nem került sor. Tekintettel tehát arra, hogy a felperesnél végzett egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló ellenőrzés eredményeként nem született a jelen perrel érintett adók alapját, összegét és ezzel kapcsolatban jogkövetkezményeket megállapító határozat, nincs olyan jogerős adóhatósági határozatba foglalt megállapítás, illetve döntés, amit „ítélt dolognak” kellene tekinteni, és felvethetné a súlyosítási tilalom fennállásának megállapíthatóságát. (EBH 2007. 1729., KGD 2011.153.,  EBH 2012.K.1., KGD 2016. 56. és 101., BH 2016.49.).
[28] Az elsőfokú bíróság helytállóan és a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően bírálta el a felperes iratbetekintési joggal és tolmácsolással kapcsolatos kereseti érvelését is. A Kúria a nélkül, hogy megismételné a jogerős ítéletben foglaltakat rámutat arra, hogy a felperes a közigazgatási eljárás során fellebbezésében előadott indokait, továbbá a nemzetközi megkeresésekkel kapcsolatos kifogásait az iratbetekintés után benyújtott fellebbezés kiegészítésében és a keresetében nem módosította, nem egészítette ki. Az alperes pedig határozatában részletesen, indokolási kötelezettséget is teljesítve fejtette ki érvelését a felperes által előadottak tekintetében.
[29] Az elsőfokú bíróság helytállóan mutatott rá arra is, hogy az adóhatóság által biztosított olasz nyelven beszélő ügyintéző helyett más személy közreműködése - éppen a felperessel egyező érdekeire és álláspontjára tekintettel – nem okozhatott érdeksérelmet a felperesnek. A felperes egyébként az alapeljárás során és a felülvizsgálati kérelmében sem jelölt meg olyan konkrét adatot, amely az általa állított érdeksérelmet igazolhatta volna. Az elsőfokú bíróság ezért az ítéletébe foglalt iratszerű tényállás alapján jogszerűen rögzítette, hogy az alperes eljárása során nem követett el ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges, bírósági eljárásban nem orvosolható eljárási jogszabálysértést.
[30] Hangsúlyozza a Kúria azt is, hogy a felperes keresete nem tartalmaz még arra való utalást sem, hogy a Tao tv. 8. §-ának alkalmazását megalapozatlannak tartaná, mivel csak az Art. és a Ket. szabályainak megsértését jelölte meg. A felperes a felülvizsgálati kérelmében sem hivatkozott anyagi jogi jogszabálysértésre, illetve az általa megjelölt jogszabálysértést az elsőfokú bíróság érdemben jogszerűen, a jogvita eldöntésére irányadó anyagi jogszabályoknak megfelelően bírálta el. 
[31] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott, érdemben felülbírálható körben nem jogszabálysértő, ezért a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

(Kúria,Kfv.V.35.505/2016.)